緣起
今年7月8日由司法院所出版的第2113期司法週刊中，刊載了一則筆者認為相當重要的訊息：
司法院7月8日召開「稅務事件審理法研究制定委員會」第一次會議，就「稅務事件審理法」草案的立法背景、內容及妥適性進行討論，期能完善立法，優化稅務行政訴訟審理制度，妥適、專業、一次性地解決稅務行政訴訟事件爭議，保障納稅者權益。
司法院表示本次會議中「針對草案的定位、適用範圍、稅務撤銷訴訟程序標的、落實總額主義配套機制、強化稅務法庭司法審查功能及行政法院如何核實與推計稅額為判決等重要議題進行討論。」對筆者來說，這段訊息最重要的莫過於「行政法院如何核實與推計稅額為判決」。
稅務訴訟現況
我國目前對於稅務法庭的特別規定訂在納稅者權利保護法第18條；另外，在納稅者權利保護法第21條則訂定了相關訴訟的程序性規定：
「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。
行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。
納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。
「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，準用前項規定。」
根據司法院所公布的《中華民國109年司法統計年報》中的數據，在高等行政法院中雖然呈現案量逐年減少的趨勢，但是在最高行政法院那裡的案件數則穩定維持在200-250件之間；每年最高行政法院約有五分之一的案件是稅務案件。
稅務訴訟的困難之處
在納保法制定後，稅務訴訟成了行政訴訟底下特別設立的專門法庭，並適用行政訴訟法所訂定相關程序。然而，一般行政訴訟法的程序規定未必完全符合稅務訴訟所需。比方說，納稅者保護法所引進的「總額主義精神」，便是單獨適用於稅務訴訟事件上、而無涉其他行政訴訟上的精神。除此之外，在稅務訴訟事件處理上，因為涉及專業的帳冊、會計紀錄的審查，往往曠日費時。這些只出現在稅務訴訟上、而不出現在其他行政訴訟上的問題，便需要一部專門的稅務訴訟審理法，回應相關程序問題。
納稅者權利保護法第21條第3項賦予了我國法官進行推計課稅的權力，而法官進行推計課稅，必須建基於原告(納稅義務人)所提供的過去帳冊。若原告是營利事業，還包括資產負債表、損益表、現金流量表等等與商業營運有關之各項資料。雖然稅法課予納稅人協力義務，但是當大量的資料湧入時，對稅法法庭的法官來說仍是相當吃重的任務。
稅法法庭法官在推計課稅案件中雖有權進行推計課稅，但是推計課稅需要大量的行政作業以及相當的專業。因此，筆者認為，在這一次的稅務事件審理法中必須參考外國法例，納入「稅務審查官」的設計。
外國法例
目前德國財務法庭設有稅務審查官：例如，德國黑森邦(Hessen)的財務法院設有28位財務法官、3位稅務審查官協助法官調查企業實際利潤作為推計課稅基礎。
行政法院稅務專庭庭長吳東都法官2010年的研究報告指出，德國財務法院「設審查官係為審查稅捐稽徵機關之估計，或準備自己為估計，而審查原告(少部分是第三人)之帳冊製作。審查官可能就帳冊製作之一部分，亦可能就整個帳冊為對象做『帳冊審查』(Buchprüfungen)」。也就是說，審查官會在財務法院的指揮下，針對原告與稽徵機關所提出的相關帳冊文件(例如資產負債表、損益表等等)進行審查並提出審查意見。
在日本法中，則是將調查官的相關規定訂在法院組織法(裁判所法)第57條，其大意約為：最高法院、各高等法院及地方法院均設置法院調查官。法院調查官接受法官命令針對事件(地方法院僅就智財及租稅事件設置調查官)審理及判決進行必要的調查。
稅務法院應納入稅務審查官制度
稅捐案件具有大量行政的特質：不僅稅捐主體多，而且又分有週期與非週期稅，隨著每一次稅捐事件發生，都有申報、繳納等作為，而每一次的申報也都會伴隨大量文件需要查核。每一起稅務訴訟案件，除有個別爭點、特定稅目應如何計算、抵扣等專業問題外，亦有某一筆帳目該如何列帳、某些東西如何鑑價等問題，將會需要類似會計人員的專業；利潤標準、執行業務者費用標準、如何就企業過去利潤為基礎進行推計課稅等行政上較為瑣碎但重要的細節，在在都顯示在稅務專庭中，稅務審查官的重要性。
筆者樂見司法院開始研究是否針對稅務訴訟制定專門的程序法。考量稅務事件的特性，以及稅務訴訟所涉及的專業問題，筆者呼籲司法院將稅務審查官納入本次制定案中，加強納稅者權利保護。
【延伸閱讀】
